Décès de l'exploitant individuel : un chemin de croix fiscal
La détermination de la valeur taxable du fonds de commerce à la suite du décès suscite de nombreuses interrogations en l’absence de structuration sociétaire.
Les difficultés se poursuivent s’agissant du traitement du passif attaché au fonds, les dispositions fiscales actuelles n’étant pas adaptées à cette situation successorale.
L’absence de structuration du patrimoine professionnel de l’exploitant individuel d’un fonds de commerce ne semble pas, au premier abord, être source de difficultés. On prendra pour fil rouge le cas d’une pharmacienne, en cours de réflexion sur l’apport de son fonds à une structure sociétaire qui disparaît soudainement, ne laissant aucun héritier titulaire du diplôme lui permettant de poursuivre l’exploitation.
Plus-values professionnelles. Un premier constat se présente : le décès ne purge pas les plus-values professionnelles, contrairement à une exploitation sous forme sociétaire1. En effet, la mort de l’exploitant d’un fonds de commerce à titre individuel entraîne, outre l’imposition immédiate du résultat, l’exigibilité des plus-values professionnelles pour cessation d’activité (CGI, art. 201, 4°), l’impôt de plus-value étant assis sur la différence entre le prix de cession de l’actif immobilisé et sa valeur nette comptable (CGI, art. 39 duodecies à 39 quindecies).
Cette imposition peut toutefois faire l’objet, sur option, d’un report[...]
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Attention toutefois à ne pas confondre la plus-value professionnelle exigible du fait du décès avec le même impôt qui pourrait être exigible à raison de la cession ultérieure du fonds par les bénéficiaires de la transmission à un prix supérieur à celui déclaré au jour du décès. C’est bien ici le premier impôt de plus-value qui intéresse notre propos.
« Ensemble de biens formant une collection ou une entité juridique complexe prise globalement comme un bien unique et soumise à un régime juridique particulier », G. Cornu, Vocabulaire juridique, 8e éd., 2007, PUF, par opposition à l’universalité de droit qui correspond à un « ensemble de biens et de dettes formant un tout dont les éléments actifs et passifs sot inséparablement liés », G. Cornu, Vocabulaire juridique, 8e éd., 2007, PUF.
Cass. com., 23 oct. 1984, n° 83-12568 : Bull. civ. IV, n° 276.
Cass. com., 28 janv. 2003, n° 01-12373, D – Cass. com., 20 mars 2007, n° 05-17139, D, repris au BOI-ENR-DMTG-10-40-10-10, 29 déc. 2017, § 30 : https://lext.so/BOI-10-40-10-10.
V. P. Murat, Droit de la Famille, 2016, Dalloz Action, n° 611.21.
L. n° 2004-1485, 30 déc. 2004, art. 98.
L’article 764 A du CGI précise la liste des dirigeants concernés, à savoir : le gérant d’une SARL ou d’une SCA, les associés d’une société de personnes, la personne qui assume la direction générale d’une SA non cotée, l’exploitant d’un fonds de commerce ou d’une clientèle et, enfin, le titulaire d’un office public ou ministériel.
BOI-ENR-DMTG-10-40-10-40, 2 mai 2019, nos 160 à 250 : https://lext.so/BOFIP10-40-10-40.
BOI-ENR-DMTG-10-40-10-40, 2 mai 2019, n° 190 : https://lext.so/BOFIP10-40-10-40.
BOI-ENR-DMTG-10-40-10-40, 2 mai 2019, n° 210 : https://lext.so/BOFIP10-40-10-40.
BOI-ENR-DMTG-10-40-10-40, 2 mai 2019, n° 220 : https://lext.so/BOFIP10-40-10-40.
BOI-ENR-DMTG-10-40-10-40, 2 mai 2019, n° 250 : https://lext.so/BOFIP10-40-10-40.
BOI-ENR-DMTG-10-40-10-40, 2 mai 2019, n° 240 : https://lext.so/BOFIP10-40-10-40.
Dict. enr., § 3759.
V. infra, II, B.
BOI-ENR-DMTG-10-60-30, 13 févr. 2017, n° 210 : https://lext.so/BOI-10-60-30.
La valeur vénale des marchandises peut toutefois être plus facile à déterminer, s’entendant du « prix auquel le stock aurait normalement pu être repris par un acquéreur à la date du décès », Dict. enr., § 37559.
BOI-ENR-DMTG-10-60-30, 13 févr. 2017, n° 210 : https://lext.so/BOI-10-60-30.
Cass. com., 26 sept. 2018, n° 17-20000, D : DEF 21 mars 2019, n° DEF147a8, obs. G. Bonnet.
Cass. com., 14 nov. 2018, n° 17-15167, D : DEF 6 déc. 2018, n° DEF143p4.
Cass. com., 3 juill. 2019, n° 17-27888, D : DEF 25 mars 2021, n° DEF170j0, obs. G. Bonnet.
Rép. min. n° 35835 : JOAN, 7 févr. 2000, p. 864, J.-P. Michel, https://lext.so/RM35835, reprise au BOFiP (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-10, 30 oct. 2014, § 180 : https://lext.so/BOI-10-40-20-10-2014).
Rép. min. n° 12826 : JO Sénat, 8 juin 2000, p. 2067, J. Baudot, https://lext.so/RM12826, reprise au BOFiP (BOI-ENR-DMTG-10-40-20-10, 30 oct. 2014, § 20 : https://lext.so/BOI-10-40-20-10-2014).
Une réponse ministérielle non reprise au BOFiP (Rép. min. n° 10691 : JOAN, 23 sept. 1949, p. 5715, A. Burlot) précise d’ailleurs dans ce cas précis que « les impositions établies au nom du défunt, à raison de la plus-value acquise par les éléments actifs du fonds de commerce, antérieurement au décès du propriétaire, constituent un passif déductible pour la liquidation des droits de succession ».
Nous excluons ici le cas de l’héritier reprenant l’exploitation du fonds qui bénéficiera in fine dans cinq années d’une exonération définitive des plus-values professionnelles pour cessation d’activité du défunt (CGI, art. 41, II).
« Le report est l’action de différer (dans l’avenir), de retarder la date d’une opération ou de la rattacher à une opération ultérieure », G. Cornu, Vocabulaire juridique, 8e éd., 2007, PUF.
BOI-RPPM-PVBMI-30-10-60-10, 20 déc. 2019, n° 170 : https://lext.so/BOI-30-10-60-10.
Dict. enr., § 3862.
BOI-RPPM-PVBMI-20-10-20-30, 20 déc. 2019, n° 90 : https://lext.so/BOI-20-10-20-30.
BOI-RFPI-PVI-20-10-20-20, 20 déc. 2013, n° 30 : https://lext.so/BOI-20-10-20-20.
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